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中信出版2020年度好书经济管理套装共12册第五章 荷兰式审计（第2页）

就在政治争斗和宗教暴力不断的社会背景下，荷兰人继续在商业经营的道路上高歌猛进，他们严格遵循各项规则，全身心投入于账簿记录和核算工作中。就读于莱顿大学时，莫里斯王子遇到了西蒙·斯蒂文（SimonStevin，1548—1620），后者是荷兰最优秀的人文主义者之一，十分推崇阿尔贝蒂和帕乔利的实用主义传统。对于出身贵族的皮科·德拉·米兰多拉等新柏拉图主义者的警告，他听而不闻，而是将高级的知识课程与经商的艺术融合在了一起。一位王子与一位出身卑微（私生子）的工程师在大学相遇并结为好友，这在欧洲已经属于反常现象了。而斯蒂文向王子讲授复式记账法的知识，则更是怪事。

斯蒂文多才多艺，在语言学、天体物理学、透视法、代数学、十进制小数、数字理论、物理学、航海学和天文学等领域，他都有不俗的研究。他还对复式记账法进行了细致研究。斯蒂文还是一名公民人文主义者，他取得的成就令帕乔利望尘莫及。他的学识都有具体的应用，在水利管理方面最为突出，他接受任命，在民政管理领域担任最为重要的职位。他成为堤坝建筑的巡视员，并出任荷兰军队的主要负责人。

斯蒂文驾轻就熟地将数学知识与政府管理联系在一起。他的会计手册《王子核算手册》（AccountingforPrinces，1604）连续出版过好几个版本。该书的创新之处在于，它认清了企业资本与股东资本之间的区别，并详细阐述了如何才能通过将各类业务合并在一起，形成一笔大额交易记录，从而尽量减少会计分录的录入数量。在自己的著作中，斯蒂文并没有借用上帝的名义。他严格遵循科学的规范，将资产负债表称为实证声明。斯蒂文建议把会计核算用于公共财政管理，在这方面，这本手册具有划时代的意义。复式记账法不仅有益于政府管理，它对国王和领袖也同等重要。对于在市政管理中质疑复式记账法作用的人，斯蒂文进行了大声谴责。他质问道，办事员和地方官吏日益富有，政府却靠借债度日，财务一片混乱，这到底是什么原因？他坚称，正是无人问责的管理制度才导致了政府的失败。一名对复式记账法烂熟于心的国王，可以自己查看国库账务资料，而不仅仅是听信国库专员的一面之词。他向国王保证说，与现在国王手下的那些官僚和收税员相比，商人更能够承担起国库管理的任务。听到这些观点，莫里斯王子惊呆了。尽管他也承认，自己很难读懂账簿记录，但他同时声称，将对此展开更进一步的学习和研究。莫里斯不仅要求私人会计人员要用复式记账法记录个人事项，他还把复式记账法运用到政府管理工作中。荷兰取得了西班牙所未曾取得的成就。一位王子，尽管属于共和主义者，学习和掌握了复式记账法并将其运用到政府管理中，这在历史上尚属首次。

1638年9月1日，作为法兰西前执政女王和国王路易十三（KingLouisXIII）之母的玛丽·德·美第奇（MariedeMedici）成功对阿姆斯特丹进行了为期4天的国事访问。自从菲利普二世针对荷兰发动那次注定要失败的暴力镇压以来，50年已经过去了。菲利普无敌舰队的惨败，标志着西班牙帝国的衰落，与此同时，荷兰黄金时代的大幕也徐徐拉开。美第奇家族的法国皇后来到阿姆斯特丹，不仅是为了见识其纸醉金迷的无上风华，更是为了看一看荷兰众多伟大企业中的典范——荷属联合东印度公司（UnitedDutchEastIndiaCompany）。到17世纪初的时候，荷属联合东印度公司宣称，英属东印度公司（EnglishEastIndiaCompany）的货运吨位已经翻倍，资本投资也已经增长了10倍，同时，企业经营利润更是无比丰厚。从阿姆斯特丹、巴西到曼哈顿和中国的绝大多数国际贸易货物，价格都由这家公司确定。该公司还打造战舰，设立要塞，并组建军队。尽管公司是由私人出资建立的，但它也充当着荷兰政府的国际分支机构，在近100年的时间里，这家公司促使荷兰成为世界贸易的中心。

由此看来，美第奇家族的女王［尽管被红衣主教黎塞留（Richelieu）驱逐出境］访问这座位于阿姆斯特尔河（AmstelRiver）的繁华都市，是有象征意义的，这座城市的宗教政策比较宽容，政治氛围相对自由，城市运河上游弋着满载货物的帆船，多家银行以及股票交易所里，企业家迎来送往的交易之声此起彼伏。事后看来，玛丽·德·美第奇看起来好像是在参观未来的景象一样［一个多月之后，首位荷兰开拓者将在纽约布朗克斯（Bronx）上岸］。阿姆斯特丹是一座梦幻之城，正是在这座城市里，在欧洲人的视野里，第一次出现了来自世界各国的物产。

在一份描述女王访问行程的记录中，荷兰人文主义者卡斯帕·巴洛伊斯（CasparBarlaeus）声称，贵族王朝将与“工业”和“国际贸易”发生面对面的碰撞。在远离佛罗伦萨的荷兰，阿姆斯特丹的市长在向“科西莫之女”（确实如此，她是科西莫的远亲，来自家族的另外一个分支）展示这座伟大的贸易之城。最重要的是，玛丽还参观了东印度公司的总部。如果说专制王权的概念基于其拥有的军事强权，那么这里所展示的，就是一种全新的力量，正是这种力量将西班牙帝国推翻在地。巴洛伊斯吹嘘道，这家伟大的“公司”正如“一位帝王”一样，它组织起庞大的军队，在全球发动战争，将西班牙帝国劫掠一空。这并非简单的露天历史剧，而是意识形态的更迭。巴洛伊斯说，“我们这个共和国”将其影响力拓展到“太阳照耀的任何地方”，这明显针对的是此前西班牙帝国发出的豪言壮语。贵族王权棋逢对手，那就是“商业贸易”、“辛勤工作”和“工业生产”。而荷兰人知道，这一切都要依赖于良好的会计核算。

约翰·范·奥尔登巴内费尔特于36年之前创办了荷属联合东印度公司，他此前担心，荷兰人之间的过度竞争会给贸易活动带来危害。他设计成立了统一的联邦企业，来代表荷兰全境企业的利益，这就是荷属联合东印度公司的由来。从公司章程中，我们可以看出私人资本和国家投资的结合，奥尔登巴内费尔特认为这种设计最符合共和国的利益。这家公司的运作，既要为贸易垄断企业服务，也要维护荷兰的利益。

[3]J.MatthijsdeJongh，“ShareholderActivismattheDutchEastIndiaCompanyin1622:ReddeRationemVillicationisTuae!GiveanAccountofYourStewardship!”（paperpresentedattheConferenceontheOriginsandHistoryofShareholderAdvocacy，YaleSchoolofManagement，MillsteinCenterforCorporateGovernanceandPerformance，November6–7，2009），1–56;ATranslationoftheCharteroftheDutchEastIndiaCompany（VerenigdeOostindischeCompagnie，orVOC），trans.PeterReynders（Canberra:MapDivisionoftheAustralasianHydrographicSociety，2009）.

公司章程同时规定，任何荷兰市民都可以购买这家公司的股份，而且“只要货物收益的5%能够折现，公司就会进行利润分配”。公司的经营是由十七人董事会（HerenSeventien）以及约60位大股东来掌管的。公司股票在阿姆斯特丹股票交易所进行交易，这使得荷属联合东印度公司成为历史上首家股份可以公开交易的有限责任公司，这是资本主义历史的一个里程碑。荷兰人可以投资这家公司，也可以随时卖出，他们所要做的，就是简单的买卖股票，而无须从公司的资本投资中撤资。人们对这家公司的信心，是建立在其健全的内部会计核算基础之上的。章程规定，公司需要雇用专业的记账人员，董事会要定期对公司的全部货船和仓库等进行审计。在荷兰开明自由的政府治理影响下，章程要求，公司每6年需要对外公布独立审计报告，说明公司的全部成本支出以及利润和损失状况。不管谁成为管理人，只要他没有公开账户信息，都将受到相应的惩罚。

荷兰人对会计核算的偏爱，并非仅仅出于商业伦理方面的考虑。它源于荷兰文化的古老传统：水文管理。如果堤坝溃决，洪水涌入，荷兰就将毁于一旦。因此，良好的政府管理就成为一项关乎生死的大事，这就是荷兰人之所以如此重视会计核算和诚信问责的原因之一。如果没有各种堤坝、成片的沙丘、完善的排水系统和通达的运河，荷兰人很难生存下去，而这些都是由当地水文委员会（waterboard）实施管理的。像荷属联合东印度公司在各地设立不同的管理机构一样，水文委员会的主管对当地居民也负有直接责任，他们必须如此。如果对各种资金和公共设施的管理出现不当的情况，那当地就会被洪水淹没，许多人将会因此丧命。

有句荷兰老话说：“遭受洪灾的人最善于治水。”（Whomwaterharmsstopsthewater.）斯蒂文作为荷兰最优秀的工程师以及精通复式记账法的人，之所以能够成为主要监督官，这可能就是原因所在。这种情况或许还可以解释，为什么政府会计核算必须保持较高的质量，并且要相对公开透明。人们普遍认为，本地的审计工作属于“切实有效的共识”的组成部分，而且在确保良好的政府管理水平、确保荷兰土地不被洪水淹没等方面，这也属于不可或缺的组成部分。

得益于持续良好的市政财务管理记录，社会信任逐渐建立起来，荷兰人之所以有信心购买其股票，并设立了世界上第一家公众交易企业，这就是原因之一。但是，这种信任很快就受到了荷属联合东印度公司内部运作机制的挑战，并最终导致首次遭到股东反对的第一家现代企业的出现。荷属联合东印度公司最大的投资人是以撒·勒·梅尔（IsaacLeMaire，1558—1624），作为定居在阿姆斯特丹的佛兰德商人，他像弗朗西斯科·达梯尼一样，也插手各行各业的经营，从售卖货物、交易汇票，到兜售海上保险和为远东航行提供装备等，他的经营领域无所不包。他有操纵会计核算的前科，也曾经参与过强取豪夺的投资冒险。尽管自身行为不端，但勒·梅尔提倡公司诚信经营。1602年，他购买了85000荷兰盾的荷属联合东印度公司股票。但他并不是单纯的投资者。他要求的不仅仅是投资回报。当无法得到投资回报的时候，他私下组织开展了竞争性的业务活动，同时通过远期股份卖出合约，来为其持有的荷属联合东印度公司股票提供对冲。法庭指控他挪用荷属联合东印度公司资金，公司的董事会随后也对他提起诉讼。勒·梅尔发誓要报复这家公司，因此他一方面继续支持荷属联合东印度公司的竞争对手（失败了），另一方面还贿赂荷属联合东印度公司的首席会计师巴伦特·兰姆（BarentLampe），让他把错误的股票金额记入账簿，来为自己的复仇大计提供便利。1609年，勒·梅尔给奥尔登巴内费尔特写了一封投诉信，要求对公司进行公开审计。1607—1609年，公司股票价值从原始价值的212%下跌至126%。

勒·梅尔的计划没有成功，但股票投资者的担忧是实实在在的。为了打消投资者的疑虑，荷属联合东印度公司十七人董事会宣布，公司将会进行更多的分红，但不会再提交公开审计报告，以防止被西班牙人利用，给荷兰的国家利益带来威胁。荷属联合东印度公司是荷兰共和国军事力量的左膀右臂，共和国承受不起其损失的代价。公司在追求诚信问责的同时，也会给所有相关方带来风险。在荷属联合东印度公司运行的前20年时间里，董事成功推广了这种理念，并取得了股东和公众的信任，避免了遭受审计的命运。也许这可以说明，为什么在公司运行的早期，荷属联合东印度公司并没有设置集中复式记账本，因为这可能会有利于审计工作的开展。

一直到1620年，公司并没有经历过外部审计，也没有发放过红利，这导致有人指控公司存在内部人交易的问题，即公司自身通过私下交易而赚取利润，并存在操纵账户的问题，不将股本金纳入公司的账簿记录，因此公司资产价值看起来高于实际情况。荷属联合东印度公司的股票回报率从历史平均的18%降到了6.4%。社会舆论开始走向十七人董事会以及其他大股东的对立面。人们买卖股票不再是基于公司的财务数据，而是根据市场上的流言蜚语。小道消息正在对历史上首家现代资本企业造成侵害。

最终在1622年，极度不满的股票持有人出版了一本宣传手册，即《必要的论述》（TheNecessaryDiscourse），对十七人董事会以及其他大股东进行了谴责。在手册中，他们拒绝以国家安全为名而进行信息保密的逻辑，坚持要求公司透明运作。他们抱怨说，公司从来没有进行过审计，也没有公开会计账簿。他们生动地描述着，大股东已经把账簿“用腌肉给弄得乱七八糟”，因此这些资料甚至都可能“被狗吞到了肚子里”，以此掩盖那些非法的收入。这些股票持有人极尽挖苦之能事，抱怨称只有当大部分持股人都去世的时候，公司董事才会实施一次全面的审计。他们还进一步指控大股东的行为举止使其看起来根本不像正经的商人。

这些满腹牢骚的股票持有人声称，他们希望的是进行适当的财务审计。随之而来的是有关舞弊的特定项目指控，比如董事以低于市场的价格出售靛蓝染料，以谋取私利。董事还被指控通过操纵股票价格，以及插手每一个大额工商项目来牟利。某位董事在检查商船货品时，看到了一个黄金十字架，并顺手牵羊。但由于这个十字架穿透了衣服，人们可以清楚地看到，十字架就挂在这个董事裂开的裤子上。另一位董事一方面对此评论说，小偷“连自己的十字架都无法背负”，另一方面又毫无廉耻地把十字架从裤子上拽下来，然后扬长而去。这确实是令富人备感尴尬的场景。

最终，莫里斯国王手下的官员找到了一条解决之道。尽管他将复式记账法用于个人事务的管理之中，作为斯蒂文的学生，他却拒绝接受会计核算和诚信问责的逻辑，而是信奉国家理性，只是在其中融入了更多的荷兰特色。因此，公司无须进行公开审计，但国家将会私下对其进行审计。

尽管就会计核算和政治诚信方面而言，荷兰在欧洲处于领先地位，但维持这种透明的政府治理和财务核算，一直面临着重重困难。正如约翰内斯·哈德（JohannesHudde，1628—1704）在50年之后所见到的那样，这家公司依然没有设置总账，因此，公司总的资产负债情况让人无法得知。哈德是一位数学家，也是阿姆斯特丹市市长，1672年，他被任命为荷属联合东印度公司的管理者、十七人董事会的总管。他把政府的精英人士汇集起来，这些人不但精通数学知识和账簿核算，还愿意利用这些知识来进行政府管理和内部审计工作。他的水位管理方法赫赫有名，通过建立一套石刻水位制度，也就是哈德石刻，成功地将全市的水位高点都标了出来。他在莱顿大学研习过数学知识，还是法国哲学家笛卡儿（Descartes）的追随者，并与著名的无神论哲学家、数学家斯宾诺莎（Spinoza）以及惠更斯（Huygens）、牛顿等保持着联系。哈德与莱布尼茨（Leibniz）一起创立了微积分，确定了哈德法则：两个多项式方程，或者两个不同的等式，能够推导同一个数值。对于一位试图将荷属联合东印度公司账簿信息完整呈现的人来说，这是一个重大发现。

哈德试图给荷属联合东印度公司制作一份资产负债表，却逐渐认识到，公司集中的账簿管理使这项工作十分困难。原因之一在于，公司并不记录负债情况。于是，他着手将公司的资产和负债区分开来。资产项目包括海上流通的全部货物（商品和现金）、船只、设备、军事物资和堡垒建筑、食品、地产等。为了梳理负债情况，他考虑到计息或者不计息的债务、未付工资、股份资本（股份出售时的现金价值）以及海上运输或沉船等资产损失风险等。一艘船的损失可能会导致一名商人或者一家公司从此一蹶不振。哈德还试图将世界贸易所用的各种货币因素考虑在内，这可不是一件简单的工作。他还根据各地的突发情况，确定各类商品的风险价值。他希望以10年为期进行会计数据汇总，只有那些兼数学家和商业会计于一身的人，才能搞定这项工作。在商业会计核算的进程中，对概率统计知识的利用是最具开创性的重要历史事件之一。他还意识到，为了保持贸易盈余所产生的成本，产品价格经常会高于交易本身的价值。因此，他建议，如果有些存货的价值在减去税收和运输成本之后低于其成本，那么就要销毁这些商品。他通过研究得知，不应当积累存货，而应当创造更多的需求，以此来刺激产品的销售。这是哈德在对负债会计信息、交易数据、价格统计数据等综合因素考量的基础上做出的赢利思考。

为了说明自己的观点，哈德为荷属联合东印度公司的经理撰写了理论指引和问题示例，突出强调了成本会计核算的早期原则：“某位商人有100磅的丁香库存。每年可以销售50磅，每年的产量也是50磅。那库存的100磅丁香价值几何？”答案正如他所说，是“零。相反，这种情况会带来损失，因为这些库存需要消耗仓库租金和其他费用”。他对于如何进行正确估值所做的探索，对于准确进行会计核算和赚取利润是绝对有必要的。他还试图将预计利润和实际利润在账簿核算中统一起来，我们迄今依然在努力做好这项工作。为了实现这个目标，他还设计了一套数学计算公式，来预测未来25年的利润情况。要想计算出千里之外的交易商品价值，这是唯一的途径，因为这些商品的销售价值在未来数年之内都难以固定下来。哈德把握的原则是，如果不通过对每个交易项目进行借贷分录处理，核算出其价值和损失，那人们是无法完整记录这笔交易的。

实际上，并没有充分证据表明，哈德成功为荷属联合东印度公司完成了资产负债表的编制工作。作为十七人董事会的董事和阿姆斯特丹的市长，他整日忙得不可开交。但他确实也曾经指示一些公司内部记账人员，把这项工作继续推进。其中一位死于船舶失事，另一位丹尼尔·布拉姆斯（Dani?lBraams）于1690年接到任命，在充分考虑估值原则的前提下，由他负责管理整个公司的账簿记录。但是，就在完成账簿记录的第一版内容之后不久，他就去世了。十七人董事会于是任命了另一位账簿记录员，但这项任命根本就没有推行下去。即使公司董事没有保持良好的会计记录，他们也会将哈德的指示记在心上，在进行利润和成本预测时会相当谨慎。因此，即使会计核算的具体行为并不尽如人意，但会计核算的精神依然在荷属联合东印度公司的管理层中成为主流和共识。

荷属联合东印度公司的经验教训复杂多样。这家在19世纪称霸一时的伟大的资本主义企业，却从没使用过复式记账法，尽管当时的社会已经产生了复式记账法的核算意识，也有大量的专家能够胜任这一工作，但无论怎样，会计核算的精神都对这家企业产生过巨大的影响，引导它进行内部审计工作，让它尝试进行会计核算，本着高度谨慎的态度，计算企业的价值、利润和损失情况。斯蒂文的整体理念确实站稳了脚跟。

哈德这些人熟悉人文主义思想和科学知识，对商业数学了如指掌，在17世纪的后50年时间里，掌握着荷兰的统治权，并将自己的知识和技能运用到政府管理工作中。1662年，信奉自由竞争、维护共和政体的理论学家彼得·德拉科特（PieterdelaCourt，1618—1685）写了《荷兰共和国的真正利益和政治信仰》（TrueInterestandPoliticalMaximsoftheRepublicofHolland）一书，猛烈抨击君主专制，对借助会计核算、鼓励自由竞争等手段来实施经济管理，推动荷兰经济发展的情况进行了详细阐述。为了更加高效地完善经济规则，制定政治政策，德拉科特坚信，自己需要掌握的知识包括政治理论、伦理学、历史学、数学、会计学，而且还需要对商业贸易活动有透彻深入的了解。

德拉科特认为，荷兰的自由主义传统和政治问责制度，是与专制王权相对立的产物。他详细描述道，荷兰居民“在他们的政体中所受的伤害，不会比受君王或最高领主的统治带来的伤害更大”。他认为，荷兰的这种传统可以追溯到意大利共和国时期。在约翰·洛克（JohnLocke）发表其有关代议制政府的论文《政府论》（Treatises）之前，德拉科特就已经公然声称，工业生产、商业活动、自由贸易和政治自由等的地位，要高于王权统治。就在西班牙和法国大肆入侵荷兰，妄图铲除这种共和制的管理体制之时，德拉科特的著作，无疑吹响了商业压倒王权的胜利号角。事实确实如此，德拉科特传递的信息，正是对专制王权的公开宣战。德拉科特宣称，如果没有政治和经济自由，没有诚信核算的文化，没有兼容并包的宗教氛围，工业生产和商业贸易活动根本不可能取得成功。

德拉科特成功取得了约翰·德·维特（JohandeWitt）的庇护，后者是荷兰共和国的大议长（总督缺位情况下的政府领导者）。德·维特不仅资助德拉科特出版作品，允许其将自己作为共同作者，还在作品中加入了许多自己的论述。他既是一位思想深邃的哲学家，也是一位经验丰富的商业管理人员，提出了共和政治理论和经济政策学说。德·维特与德拉科特共同代表了荷兰管理层的精英，他们认为共和主义思想和数学核算知识都是推动实现政府治理的有效工具。1652—1672年担任荷兰共和国大议长期间，德·维特见证了荷兰黄金时代最为辉煌灿烂的一段时期。在此期间，尽管面临着西班牙、瑞典、英格兰和法国的威胁，荷兰却呈现出一派盛世繁华的景象。荷兰兼容并包，成为世界贸易中心，以及艺术、科学、哲学和宗教学的中心，同时还是政治辩论、印刷业和国际交流的中转站。

德·维特受到多德雷赫特拉丁学校传统教育的熏陶，同时也接受过笛卡儿的数学教育，他还出版过相应的专著。经过培训，他成为一名律师，并曾经在法国和英格兰游学。在投身宫廷政治和运用外交手腕方面，他是一名传统的政客，但同时，他还是一名商业经理和受过严格培训的数学家，而他影响最为久远的成就，就是在其《论人寿年金》（TreatiseonLifeAnnuities，1671）一书中，提出了终身年金的数学原理，这是最早将概率论应用到经济学领域的实践之一。根据笛卡儿的几何学原理，他于1659年出版了一本有关直线和曲线计算的书，这本书对应用物理学和弹道学的发展都起到了重要的作用。

到17世纪时，荷兰共和国的繁华奢靡和自由宽松的氛围，让全世界其他国家既感到欣羡，又觉得震惊。但是对荷兰人来说，和平总是姗姗来迟。1650年，荷兰总督奥兰治亲王威廉二世去世之后，约翰·德·维特领导荷兰共和国超过20年。但随着荷兰财富的不断增长，法国和英格兰这两个强邻的觊觎之心也与日俱增。17世纪50年代和60年代，英国和荷兰之间发动多次战争，战场遍及英吉利海峡（EnglishChannel）和各条贸易航线，双方甚至还在殖民地展开厮杀。1644年，英国占领了荷兰的殖民地新尼德兰（NewNetherland）及其首府曼哈顿。1672年，路易十四指挥军队袭击了荷兰，并对其进行大肆掠夺。德拉科特和德·维特精于算术，熟悉会计知识，善于管理共和国，但即使拥有无尽的财富，仅凭100万荷兰人，根本无法抵挡2300万法国人的进攻，再加上虎视眈眈的专制君主太阳王及其带领的庞大军队，这些内心骄傲、出身卑微的商人被迫放下身段，向信奉天主教的法国屈辱求和。奥兰治亲王拥有历史悠久且崇尚暴力的家族传统，他从中看到了机会，可以从德·维特手中重新夺回大权，并保持总督职位世袭。他们免除了德·维特的职务，并纠集了一帮暴徒，将德·维特及其兄弟康纳利斯（Cornelis）逮捕并秘密处死（他们被砍掉手指和脚趾，暴徒中还有人把他们的内脏吃了）。一名银器匠还把康纳利斯的心脏在自己的店铺中展示了数年。兼容并包、数学核算和自由贸易，最终还是难以抵挡由狂热分子和暴徒组成的暴力政府的迫害。

会计核算的历史已经不算短暂，却仍然没有步入理性的发展轨道。实际上，许多人看到的仅仅是复式记账法的巨大威力，像德拉科特一样，他们知道这种核算方式将危及绝对的专制王权，并动摇那些根深蒂固的既有利益。从此以后，对于政治和会计核算，人们既钦佩和羡慕，会纷纷效仿，又心存敬畏。德·维特兄弟那血淋淋的结局预示着，要将清晰的数学运算和诚信的会计问责引入政治领域，仍然有很长的一段路要走。

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